Deducibile la minusvalenza di cessione agevolata di immobili ai soci a valore di mercato

La cessione agevolata di immobili ai soci da parte di una società immobiliare a valori di mercato sulla base di apposita perizia di stima, al fine di estinguere anticipatamente un prestito obbligazionario, realizzando un riequilibrio finanziario della società ed un ottimo rating bancario, è in linea con le finalità della norma agevolativa e non determina abuso di diritto o elusione fiscale. L’eventuale minusvalenza realizzata deve ritenersi deducibile ai fini IRES ed IRAP. (Agenzia delle Entrate – Risoluzione 27 luglio 2017, n. 101/E).

OPERAZIONE ESAMINATA

La società, che svolge attività immobiliare di locazione e/o vendita di immobili propri, nonché attività di holding attraverso la detenzione di partecipazioni di maggioranza nel capitale di società a responsabilità limitata che svolgono attività di ristorazione, cede alcuni immobili ai soci (dagli stessi già condotti in locazione).
Il prezzo di cessione degli immobili è determinato a valori di mercato, desunti da una apposita perizia di stima, ed è utilizzato per rimborsare anticipatamente buona parte di un prestito obbligazionario non convertibile.
Per effetto di una precedente rivalutazione effettuata sulla base di una specifica disposizione normativa, il valore fiscale degli immobili risulta superiore a quello di mercato, per cui dalla cessione si realizza una minusvalenza civilistica e fiscale.
Alla base dell’operazione, peraltro, vi sono valide ragioni economiche di carattere esclusivamente extrafiscale:
– l’obbligo della Società di rimborsare il prestito obbligazionario in scadenza e quindi la necessità di reperire le necessarie risorse finanziare;
– la continua e drastica riduzione dei tassi di interesse che ha reso per gli obbligazionisti non più conveniente il mantenimento in essere del prestito obbligazionario;
– la possibilità di ridurre, per effetto del rimborso del prestito obbligazionario, l’indebitamento della Società, migliorando notevolmente il rapporto tra Patrimonio Netto e Debiti, e di conseguenza generando un ottimo rating bancario.

DISCIPLINA AGEVOLATIVA

Il regime fiscale agevolato consente l’assegnazione e la cessione agevolata ai soci dei beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione e dei beni mobili iscritti in pubblici registri, nonché per la trasformazione in società semplici delle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni.
In particolare, l’agevolazione si traduce nella facoltà della società di assegnare o cedere i beni ai soci mediante l’assolvimento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap pari all’8 per cento, ovvero al 10,5 per cento per le società considerate non operative o in perdita sistematica in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento dell’assegnazione.
Nella disciplina dell’assegnazione agevolata, tuttavia, vi rientrano i beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione.
Il cambiamento di destinazione d’uso anche se effettuato in prossimità della data di assegnazione per acquisire lo status di bene agevolabile è comunque ammessa, poiché costituisce scelta preordinata all’esercizio di una facoltà prevista dal legislatore dalla quale origina un legittimo risparmio di imposta.
La ratio della disciplina agevolativa è quella di offrire l’opportunità – tramite l’assegnazione ai soci o anche la trasformazione in società semplice – di estromettere dal regime di impresa i beni immobili “diversi da quelli strumentali per destinazione”, a condizioni fiscali meno onerose di quelle ordinariamente previste, quegli immobili per i quali allo stato attuale non si presentano condizioni di impiego mediamente profittevoli.

DISCIPLINA DELL’ABUSO DI DIRITTO O ELUSIONE FISCALE

Un’operazione si considera abusiva, se si verificano i seguenti tre presupposti:
– la realizzazione di un vantaggio fiscale “indebito”, costituito da “benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”;
– l’assenza di “sostanza economica” dell’operazione o delle operazioni poste in essere consistenti in “fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”;
– l’essenzialità del conseguimento di un “vantaggio fiscale”.
L’assenza di uno dei tre presupposti costitutivi dell’abuso determina un giudizio di assenza di abusività.
In ogni caso, non possono considerarsi abusive quelle operazioni che, pur presentando i tre elementi sopra indicati, sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali (anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale).

CHIARIMENTI DEL FISCO

Il quesito, posto con interpello, è finalizzato alla verifica della regolarità dell’operazione con riferimento alla disciplina dell’abuso di diritto, e alla conferma circa la deducibilità fiscale della minusvalenza realizzata.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’operazione non presenta profili di abuso del diritto, dal momento che non realizza un vantaggio fiscale indebito.
In particolare, l’operazione consistente nella cessione agevolata ai soci degli immobili, con conseguente deducibilità della minusvalenza realizzata e rimborso anticipato di parte di un prestito obbligazionario, deve ritenersi in linea con la ratio della disciplina agevolativa diretta ad offrire l’opportunità – tramite l’assegnazione/cessione a i soci o la trasformazione in società semplice – di estromettere dal regime di impresa, a condizioni fiscali meno onerose di quelle ordinariamente previste, quegli immobili per i quali allo stato attuale non si presentano condizioni di impiego mediamente profittevoli. Quindi, non è in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.
Riguardo al trattamento fiscale della minusvalenza realizzata, l’Agenzia delle Entrate sottolinea che la stessa può essere dedotta ai fini IRES qualora determinata prendendo a riferimento un corrispettivo non inferiore rispetto al valore normale del bene.
In proposito, si ricorda che il valore normale è costituito dal prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso.
Ai fini IRAP, invece, la minusvalenza è deducibile secondo l’importo rilevato in contabilità, sulla base del principio della presa diretta dal bilancio.

Parcheggi soggetti a TARSU


Ai fini TARSU, il contribuente è soggetto alla tassa per i parcheggi, in quanto essi sono aree frequentate da persone e quindi produttive di rifiuti in via presuntiva, rimanendo a suo carico l’onere di provare con apposita denuncia ed idonea documentazione la sussistenza dei presupposti per l’esenzione (Corte di Cassazione – Sentenza 26 luglio 2017, n. 18500).

La Corte accoglie il ricorso del Comune, avverso la sentenza della CTR che, riformando la decisione della CTP, ha accolto l’appello proposto dal contribuente e ha affermato che, in materia di TARSU, non vi era prova alcuna che l’area scoperta di cui si discuteva fosse un’area operativa in via autonoma, essendo essa, invece, un’area accessoria a quella ove la società contribuente esercitava la sua attività di vendita dei prodotti; tale superficie, adibita a parcheggio per i clienti e ad area di manovra per i veicoli che trasportavano le merci, non era tassabile in quanto accessoria ad altra area già oggetto di tassazione.
Il ricorrente sostiene che la tassa è dovuta per l’occupazione o la detenzione di locali ed aree scoperte a qualsiasi uso adibiti, ad esclusione delle sole aree scoperte pertinenziali o accessorie di civili abitazioni diverse dalle aree verdi. Conseguentemente doveva ritenersi assoggettato a tassazione lo spazio pertinenziale dell’esercizio commerciale coperto da apposita tettoia adibito a parcheggio del supermercato e ad area per la movimentazione dei veicoli che trasportavano le merci in arrivo.
Inoltre, sostiene che i giudici di appello, invertendo la regola sull’onere della prova, hanno erroneamente affermato che doveva essere il Comune a provare l’idoneità di tali aree a produrre rifiuti ed hanno ritenuto, in particolare, che non vi era prova che l’area scoperta di cui si discuteva fosse un’area operativa in via autonoma laddove, invece, avrebbero dovuto ritenere che l’onere della prova della non idoneità delle aree a produrre rifiuti è posto in capo al detentore che deve presentare apposita dichiarazione o idonea documentazione.
La Suprema Corte osserva che i motivi di ricorso sono fondati.
La Corte di legittimità ha già affermato il principio secondo cui, in tema di Tarsu, l’imposta è dovuta per la disponibilità dell’area produttrice di rifiuti e, dunque, unicamente per il fatto di occupare o detenere locali ed aree scoperte a qualsiasi uso adibiti, ad eccezione di quelle pertinenziali o accessorie ad abitazione, mentre le deroghe e le riduzioni delle tariffe non operano in via automatica in base alla mera sussistenza delle previste situazioni di fatto, dovendo il contribuente dedurre e provare i relativi presupposti.
Nell’escludere dall’assoggettamento al tributo i locali e le aree che non possono produrre rifiuti – fra l’altro – “per il particolare uso cui sono stabilmente destinati”, il legislatore chiaramente esige che sia provata dal contribuente non solo la stabile destinazione dell’area ad un determinato uso (quale, nel caso di specie, il parcheggio), ma anche la circostanza che tale uso non comporta produzione di rifiuti. Ne deriva che la società contribuente è tenuta a pagare la tassa per i parcheggi in quanto essi sono aree frequentate da persone e quindi produttive di rifiuti in via presuntiva, rimanendo a suo carico l’onere di provare con apposita denuncia ed idonea documentazione la sussistenza dei presupposti per l’esenzione.
Nel caso che occupa la società contribuente ha ritenuto che l’area fosse esente dal pagamento della tassa per il solo fatto che essa costituiva pertinenza di area coperta assoggettata alla tassa stessa e non ha neppure dedotto di aver presentato la denuncia relativa alla sussistenza dei presupposti per l’esenzione.


Assegnazione agevolata ai soci anche in contabilità semplificata


Le società in contabilità semplificata possono beneficiare della disciplina agevolativa di assegnazione dei beni ai soci, anche se, in sede contabile, non annullano le riserve di bilancio (Agenzia Entrate – risoluzione 27 luglio 2017, n. 100/E).

Il regime agevolato consente l’assegnazione e la cessione agevolata ai soci di alcuni beni immobili (diversi da quelli utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’attività) e beni mobili (non utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa) iscritti in pubblici registri, nonché la trasformazione in società semplici delle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni e consiste nell’applicazione di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap pari all’8% (elevata al 10,5% per le società considerate non operative in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento dell’assegnazione) da applicare sulla differenza tra il valore normale del bene assegnato ed il suo costo fiscalmente riconosciuto.


Ai fini dell’assegnazione e ai fini di un corretto comportamento contabile della società, devono essere annullate le riserve contabili (di utili e/o di capitale) in misura pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione. Ne consegue che ai fini dell’assegnazione agevolata, devono esserci riserve disponibili di utili e/o di capitale almeno pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione.
Tali regole contabili non sono però applicabili qualora, in determinati casi, i criteri di bilancio non richiedono l’annullamento delle riserve rilevate in contabilità. È il caso delle società a contabilità semplificata che pur non provvedendo ad annullare le riserve derivanti dall’assegnazione dei beni ai soci, possono comunque beneficiare, in presenza di tutti gli altri requisiti richiesti, della disciplina agevolativa.

Visto di conformità: compensazioni crediti infrannuali IVA TR


L’Agenzia delle entrate con risoluzione 28 luglio 2017, n.103/E ha chiarito che non è previsto nessun visto di conformità per l’istanza di rimborso del credito IVA infrannuale e per l’istanza di compensazione per importi pari o inferiori a 5.000 euro annui.

Il visto di conformità deve essere apposto sulla dichiarazione o sull’istanza da cui emerge il credito al fine di poter utilizzare in compensazione il credito IVA annuale o infrannuale per importi superiori a 5.000 euro annui.
Non necessita del visto di conformità né l’istanza di rimborso del credito IVA infrannuale, né l’istanza di compensazione per importi pari o inferiori a 5.000 euro annui. In realtà, in caso di istanza di rimborso, l’importo di riferimento entro cui non occorre l’apposizione del visto è pari a 30.000 euro.
Il visto di conformità è, quindi, obbligatorio se l’istanza con cui viene chiesto di poter compensare il credito IVA infrannuale è di importo superiore a 5.000 euro annui, anche quando alla richiesta non faccia seguito alcun effettivo utilizzo in compensazione.
Deve, pertanto, escludersi la possibilità di prendere a riferimento l’effettivo credito compensato nel trimestre, in analogia rispetto a quanto è stato detto con riguardo ai crediti emergenti dalla dichiarazione annuale.
Al riguardo, va rilevato che la dichiarazione annuale deve essere sempre presentata (salvo le eccezioni di legge) e, quindi, al momento della sua presentazione potrebbe non essere noto al contribuente se l’eccedenza di credito ivi indicata sarà utilizzata in detrazione nell’ambito delle liquidazioni periodiche (cd “compensazione interna”), ovvero in compensazione con altre imposte e contributi (cd “compensazione esterna”), con la conseguenza che ben potrebbe verificarsi il caso in cui la dichiarazione sia presentata senza visto di conformità e in seguito necessiti di essere integrata per consentire l’utilizzo del credito in compensazione esterna.
L’istanza infrannuale, invece, viene spontaneamente presentata dal contribuente solo in presenza dei presupposti di cui all’articolo 30 del D.P.R. n. 633 del 1972, e l’eccedenza a credito ivi indicata può essere destinata solo a rimborso o in compensazione. Laddove il contribuente voglia destinare l’uso del credito in detrazione, non ha alcun motivo di presentare il modello IVA TR. Non c’è, quindi, ragione di correlare l’obbligo del visto all’effettivo utilizzo del credito in compensazione.
Ciò non toglie che, laddove sia stato presentato un modello IVA TR con un credito chiesto in compensazione di importo superiore a 5.000 euro erroneamente senza apposizione del visto, l’utilizzo in misura inferiore a detto limite non ne inficerà la spettanza. Va da sé che, nell’eventualità in cui il contribuente decida di compensare l’intero ammontare indicato nel modello, potrà farlo previa presentazione di un modello IVA TR “integrativo” con il visto di conformità, barrando la casella “modifica istanza precedente”.
In linea con quanto sopra chiarito, il limite di 5.000 euro “annui” per l’apposizione del visto di conformità va calcolato tenendo conto dei crediti trimestrali chiesti in compensazione nei trimestri precedenti. Tale soluzione è, peraltro, conforme a quanto già detto con riguardo al calcolo del limite di riferimento per l’apposizione del visto nelle richieste di rimborso del credito IVA infrannuale, nonché con quanto detto, in precedenza dal Fisco, circa la preventiva presentazione dell’istanza ai fini della compensazione di crediti superiori a 10.000 euro (ove, ugualmente, è stato chiarito che gli importi maturati in ciascun trimestre si cumulano ai fini del calcolo del limite di riferimento).
Pertanto, ipotizzando un credito chiesto in compensazione di 3.000 euro nel primo trimestre, è possibile chiedere in compensazione nei trimestri successivi ulteriori crediti fino a 2.000 euro senza l’apposizione del visto di conformità. Se, tuttavia, il credito richiesto supera i 2.000 euro, sull’istanza deve essere apposto il visto, al di là degli effettivi utilizzi dei crediti in parola.
3) Coerentemente con la precisazione precedente, si ritiene che l’importo indicato sull’istanza relativa al 1° trimestre 2017 concorra al limite dei 5.000 euro annui, anche se non utilizzato in compensazione.
Il visto di conformità è apposto da chi tiene le scritture e predispone la dichiarazione, che può essere, oltre al professionista, anche la società di servizi posseduta in maggioranza da professionisti. La trasmissione della dichiarazione, a sua volta, è consentita, fra gli altri, alle società di servizi definite dal D.M. 18 febbraio 1999.
Le prime due attività (tenuta della contabilità e predisposizione della dichiarazione) potrebbero essere ricondotte al professionista, quantunque svolte formalmente dalla società di servizi di cui il professionista medesimo è dipendente, sempre che “siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso professionista”.
In merito alla terza attività (apposizione del visto di conformità), si richiede l’iscrizione del soggetto autorizzato negli albi ivi indicati, senza richiedere il contestuale esercizio della professione in forma di lavoro autonomo.
Oltretutto, si consente l’apposizione del visto di conformità da parte dei responsabili dei Centri di assistenza fiscale (C.a.f.) – da individuare tra gli iscritti nell’albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili – “anche assunti con rapporto di lavoro subordinato.”
Per quanto attiene, da ultimo, alla quarta attività (trasmissione della dichiarazione vistata), non si ravvisano preclusioni alla trasmissione della dichiarazione – predisposta e vistata dal professionista dipendente della società di servizi – per il tramite dell’abilitazione della medesima società, ove quest’ultima sia inquadrabile fra le società di cui all’articolo 2 del D.M. 18 febbraio 1999.
Resta ferma la necessità per il professionista – dipendente di effettuare la comunicazione alla Direzione Regionale competente. Infine, l’onere relativo alla copertura assicurativa di cui all’articolo 22 dello stesso decreto può essere sostenuto anche dalla società di servizi.


Autonomi e sostituti: proroga dei termini


Prorogate le scadenze per i versamenti di imposta dei lavoratori autonomi e per la presentazione della dichiarazione dei sostituti d’imposta (modello 770) e delle dichiarazioni in materia di imposte sui redditi e di Irap (Ministero dell’Economia e delle Finanze – Comunicato 26 luglio 2017, n. 131).

I lavoratori autonomi, uniformandosi allo stesso trattamento tra titolari di reddito di impresa, dal 21 luglio 2017 al 20 agosto 2017 potranno effettuare i versamenti delle imposte con una lieve maggiorazione, a titolo di interesse, pari allo 0,40 per cento.
I versamenti interessati dalla nuova scadenza sono quelli derivanti dalla dichiarazione dei redditi, dalla dichiarazione Irap e dalla dichiarazione in materia di imposta sul valore aggiunto di imprenditori e lavoratori autonomi.
Inoltre, viene prorogato anche al 31 ottobre 2017 il termine per la presentazione della dichiarazione dei sostituti d’imposta (modello 770) e delle dichiarazioni in materia di imposte sui redditi e di Irap.
A breve la pubblicazione dei rispettivi DPCM.

Per la legittimità dell’accertamento da “studi di settore” serve il contraddittorio


Le legittimità di un avviso di accertamento in base agli studi di settore, che evidenzia uno scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti dall’applicazione degli studi medesimi, nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente (Corte di cassazione – sentenza n. 18491/2017).

La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non può essere determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati (meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività), ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente.
In sede di contraddittorio, il contribuente, ha l’onere di provare la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente.
L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte.

Scissione assegnazione agevolata: nessun abuso


Ai fini dell’assegnazione di beni immobili sociali, soltanto ai soci che riceveranno partecipazioni esclusivamente nella società scissa si applicano le agevolazioni fiscali previste dall’art. 1, commi 115-120, della legge n. 208/2015, anche quando quest’ultima è preceduta da un’operazione di scissione il cui scopo consiste nel consentire la suddetta assegnazione agevolata (Agenzia delle Entrate – Risoluzione del 26 luglio 2017, n. 98/E).

Il Fisco, in ordine alla questione sollevata dalla società istante in relazione all’eventuale abusività di un’operazione di scissione parziale asimmetrica non proporzionale, finalizzata all’assegnazione agevolata di beni immobili ai soli soci che riceveranno partecipazioni nella società scissa, l’Agenzia chiarisce che:
– ai fini delle imposte dirette, considerato che la scissione risponde alla necessità di riorganizzare l’assetto societario per permettere solo ad alcuni soci (quelli che resteranno nella società scissa) di procedere all’assegnazione agevolata degli immobili l’Amministrazione Finanziaria ritiene che detta scelta, meritevole di tutela, non integra lo sviamento della ratio di alcuna norma o principio dell’ordinamento. Non sussistendo alcun elemento di indebito vantaggio fiscale, non si prosegue nel riscontro degli altri elementi costitutivi dell’abuso;
– ai fini dell’imposta di registro, In ordine alla possibile riqualificazione dell’operazione di scissione parziale asimmetrica non proporzionale oggetto della predetta istanza, la stessa non presenta aspetti di criticità, tenuto conto che all’operazione di scissione si applica l’imposta fissa nella misura di euro 200.


Nessuna rilevanza ai fini IRAP per il ragioniere con lo studio in locazione


È irrilevante ai fini della soggezione all’IRAP la circostanza che il ragioniere paga un canone di locazione per il godimento dei locali dove esercita materialmente la professione se lavora da solo con un computer e normali macchine da ufficio (CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 28 giugno 2017, n. 16072)


 


L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, sulla base di due motivi, nei confronti della sentenza della CTR della Toscana che, rigettandone l’appello, ha riconosciuto al ragioniere il diritto al rimborso dell’IRAP.
Secondo il giudice d’appello, essendo la contribuente un ragioniere che lavorava da sola con un computer e normali macchine da ufficio, la circostanza che pagasse un canone di locazione per il godimento dei locali dove esercitava materialmente la professione è irrilevante ai fini della soggezione all’IRAP, non aggiungendo al risultato ottenuto alcun vantaggio ulteriore rispetto alla situazione in cui la stessa contribuente utilizzasse uno studio con analoghe caratteristiche (60 mq. di superficie). La locazione, infatti ,non può ritenersi un discrimine del presupposto richiesto dalla legge per applicare l’IRAP, giacché, normalmente, chiunque svolga l’attività di ragioniere deve disporre di uno studio dove tenere la contabilità, ricevere i clienti e la corrispondenza.
L’Amministrazione finanziaria ricorrente, invece, ritiene che non possa escludersi l’autonoma organizzazione quando il professionista si avvalga di uno studio, sia esso allocato in un immobile di proprietà, sia esso condotto in locazione o altro titolo e che la sentenza impugnata si sia soffermata ad analizzare solo un aspetto della controversia, vale a dire la presenza di uno studio, trascurando di esaminare gli ulteriori elementi contabili che l’ufficio aveva evidenziato a riprova del presupposto di imposta.
Per la suprema Corte queste motivazioni sono infondate, pertanto il ricorso va rigettato.
Per la Cassazione la ratio decidendi della sentenza impugnata è conforme al consolidato principio affermato da questa Corte in materia, secondo cui, a norma del combinato disposto degli artt. 2, comma 1, primo periodo, e 3, comma 1, lettera c), del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, l’esercizio delle attività di lavoro autonomo di cui all’art. 49, comma primo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, è escluso dall’applicazione dell’imposta soltanto qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata. L’uso di uno studio non è di per sé indice dell’esistenza di autonoma organizzazione, costituisce infatti oggetto dell’accertamento di fatto del giudice di merito che nella specie è stato compiuto in modo logicamente coerente ed immune da vizi, senza trascurare il profilo delle dimensioni e delle caratteristiche dello studio, poste in relazione al normale svolgimento di quella specifica attività la verifica della “eccedenza” del bene strumentale rispetto al “minimo indispensabile per l’esercizio di attività in assenza di organizzazione”.
Già in passato si è avuto modo di osservare che in tema di IRAP, la locazione di uno studio, da parte di un avvocato, l’utilizzazione di software per il collegamento ad una banca dati, la formazione di un archivio, non costituiscono elementi idonei a configurare la sussistenza dei presupposti impositivi, poiché detti elementi, quali che siano il loro valore o le loro caratteristiche, rientrano nelle attrezzature usuali, o che dovrebbero essere usuali, per il suddetto professionista e, con riguardo ad altro ambito professionale, che la disponibilità, da parte dei medici di base, di strumenti di diagnosi, per quanto complessi e costosi, non è idonea a configurare la sussistenza dei presupposti impositivi, poiché detti strumenti, quali che siano il loro valore o le loro caratteristiche, rientrano nelle attrezzature usuali, o che dovrebbero essere usuali, per i precisati professionisti, in quanto agli stessi si chiede di svolgere una funzione di “primo impatto” a difesa della salute pubblica.

L’indebito vantaggio fiscale rende abusiva l’assegnazione agevolata ai soci

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 99/E del 27 luglio 2017, ha chiarito che integra l’abuso di diritto e elusione fiscale, il complesso delle operazioni poste in essere per beneficiare del regime di assegnazione agevolata dell’immobile di proprietà della società (utilizzato come sede dell’impresa – strumentale per destinazione), attraverso il conferimento dell’azienda ad una nuova società, costituita dagli stessi soci della conferente, e la locazione dell’immobile alla conferitaria, con la successiva assegnazione agevolata dello stesso ai soci, lo scioglimento della conferente e l’assegnazione ai soci delle partecipazioni nella nuova società.

L’OPERAZIONE ESAMINATA

La società è proprietaria dell’immobile utilizzato come sede dell’impresa (immobile strumentale per destinazione).
Intende procedere all’assegnazione dell’immobile ai soci, beneficiando dell’apposita agevolazione prevista dalla Legge di stabilità 2016 (art. 1, co. da 115 a 120, della Legge n. 208/2015). A tal fine si rende necessario modificare la destinazione d’uso dell’immobile.
La società intende realizzare tale condizione, attraverso le seguenti operazioni:
– conferimento dell’azienda in una nuova società, dello stesso tipo della conferente (S.n.c.), costituita dagli stessi soci della società conferente;
– concessione in locazione dell’immobile alla nuova società conferitaria dell’azienda;
– assegnazione dell’immobile ai soci, beneficiando del regime;
– scioglimento della società conferente e assegnazione ai soci la partecipazione nella nuova società conferitaria.


DISCIPLINA AGEVOLATIVA

Il regime fiscale agevolato consente l’assegnazione e la cessione agevolata ai soci dei beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione e dei beni mobili iscritti in pubblici registri, nonché per la trasformazione in società semplici delle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni.
In particolare, l’agevolazione si traduce nella facoltà della società di assegnare o cedere i beni ai soci mediante l’assolvimento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap pari all’8 per cento, ovvero al 10,5 per cento per le società considerate non operative o in perdita sistematica in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento dell’assegnazione.
Nella disciplina dell’assegnazione agevolata, tuttavia, vi rientrano i beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione.
Il cambiamento di destinazione d’uso anche se effettuato in prossimità della data di assegnazione per acquisire lo status di bene agevolabile è comunque ammessa, poiché costituisce scelta preordinata all’esercizio di una facoltà prevista dal legislatore dalla quale origina un legittimo risparmio di imposta.
La ratio della disciplina agevolativa è quella di offrire l’opportunità – tramite l’assegnazione ai soci o anche la trasformazione in società semplice – di estromettere dal regime di impresa i beni immobili “diversi da quelli strumentali per destinazione”, a condizioni fiscali meno onerose di quelle ordinariamente previste, quegli immobili per i quali allo stato attuale non si presentano condizioni di impiego mediamente profittevoli.

DISCIPLINA DELL’ABUSO DI DIRITTO O ELUSIONE FISCALE

Un’operazione si considera abusiva, se si verificano i seguenti tre presupposti:
– la realizzazione di un vantaggio fiscale “indebito”, costituito da “benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”;
– l’assenza di “sostanza economica” dell’operazione o delle operazioni poste in essere consistenti in “fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”;
– l’essenzialità del conseguimento di un “vantaggio fiscale”.
L’assenza di uno dei tre presupposti costitutivi dell’abuso determina un giudizio di assenza di abusività.
In ogni caso, non possono considerarsi abusive quelle operazioni che, pur presentando i tre elementi sopra indicati, sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali (anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale).

PROFILI DI ABUSIVITÀ DELL’OPERAZIONE ESAMINATA

L’Agenzia delle Entrate ha riscontrato i profili di abusività della complessiva operazione, in quanto consente al bene immobile di poter rientrare indebitamente nella disciplina dell’assegnazione agevolata, rilevando altresì la sussistenza di tutti i presupposti costitutivi dell’abuso di diritto, oltre all’assenza di valide “ragioni extrafiscali” non marginali.
Sotto il profilo dell’indebito risparmio d’imposta, la modifica della destinazione dell’immobile – operata strumentalmente con le operazioni di conferimento, locazione alla nuova società conferitaria dell’immobile e successiva liquidazione della società conferente – nella sostanza, non si realizza, poiché utilizzato dalla nuova società conferitaria che svolge la medesima attività della conferente, costituita dai medesimi soci e con la stessa forma giuridica. Il cambio di destinazione dell’immobile, dunque, risulta solo formale ed è effettuato al solo fine di poter beneficiare del risparmio fiscale, costituito dalla tassazione sostitutiva inferiore rispetto a quella ordinariamente prevista per le operazioni di assegnazione dei beni. Pertanto, si ravvisa un indebito vantaggio fiscale, risultando elusa la ratiodella disposizione che intende favorire l’estromissione degli immobili diversi da quelli strumentali per destinazione.
Sotto il profilo dell’assenza di sostanza economica, l’operazione assume il carattere della circolarità, in quanto il percorso seguito conduce ad un risultato finale sostanzialmente identico al punto di partenza in termini di utilizzo del bene nella medesima attività d’impresa. In altri termini, di fatto, la società non realizza l’estromissione dell’immobile nell’attività d’impresa, che continua nella società conferitaria, con i medesimi soci e la medesima forma giuridica.
Per quanto concerne il presupposto dell’essenzialità del vantaggio fiscale indebito, risulta evidente che il complesso delle operazioni non soddisfa alcun interesse economico diverso da quello del perseguimento del vantaggio fiscale, rappresentato dalla tassazione sostitutiva inferiore rispetto a quella ordinariamente prevista nei casi di assegnazione di beni.
Infine, il complesso delle operazioni non risulta supportata da valide ragioni extrafiscali, non marginali, legislativamente apprezzabili, che giustificherebbero comunque le stesse, escludendo l’abuso di diritto. Secondo, il contribuente l’operazione troverebbe giustificazione nella circostanza che “entrambi i soci sono vicini alla pensione e nel caso in cui si prospetti la possibilità di vendere l’immobile vorrebbero cogliere l’occasione”. Tuttavia, l’apprezzamento di valide ragioni extrafiscali, deve ritenersi riferito ad atti economicamente giustificati dal punto di vista aziendale e organizzativo, e non personale dei soci.

Autosalone e autofficina soggetti a TARSU


Sono soggetti alla TARSU i locali di autosalone e autofficina, anche se producono rifiuti speciali non assimilabili (Corte di Cassazione – Ordinanza 21 luglio 2017, n. 18101).

La Cassazione rigetta il ricorso della società contribuente, in relazione all’avviso di pagamento emesso dal comune per la TARSU, avverso l’accoglimento dell’appello proposto dall’ente contro l’annullamento di primo grado.
Per la ricorrente il giudice d’appello non ha riconosciuto la spettanza dell’esenzione totale riguardo a locali di autosalone e autofficina, malgrado vi si producessero rifiuti speciali non assimilabili.
Per la Suprema Corte il ricorso è infondato, “esso sottintende che la previsione sulla non assimilabilità contenuta nell’art. 195, comma 2, lett. e, d.lgs. 152/2006, come modificato dal d.lgs. 4/2008, fosse d’immediata applicazione, ma ciò contrasta col rinvio che la previsione stessa faceva alla decretazione ministeriale, incaricata di definire i «criteri per l’assimilabilità ai rifiuti urbani»; conferma indiretta si trae dall’art. 1, comma 184, I. 296/2006, che, nelle more della disciplina attuativa, ha reso ultrattivo il regime di assimilabilità su base regolamentare delineato dal d.lgs. 22/1997 (ultrattività prorogata dall’art. 1, comma 166, I. 244/2007); la previsione di non assimilabilità è stata infine specificamente abrogata (art. 14, comma 46, d.l. 201/2011, conv. I. 214/2011), il che non significa che la sua attuazione prescindesse dalla norma secondaria, ma solo che il legislatore ha voluto eliderla dai criteri da attuare.”.